固定資產(chǎn)審計案例精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇固定資產(chǎn)審計案例，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 審計目標(biāo) 審計程序

一、固定資產(chǎn)審計認(rèn)知

1.固定資產(chǎn)的概述

固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)只有同時滿足下列兩個條件才能予以確認(rèn)：第一，與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第二，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。

2.固定資產(chǎn)審計

固定資產(chǎn)審計是指審計人員根據(jù)固定資產(chǎn)項目的核算特點，結(jié)合企業(yè)的實際情況，針對企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定和實際執(zhí)行情況，對固定資產(chǎn)及相關(guān)賬戶會計處理的真實性、合法性、一貫性進(jìn)行審查和評價，從而得出審計結(jié)論的活動。

二、固定資產(chǎn)的審計目標(biāo)

固定資產(chǎn)是一項長期資產(chǎn)，相對與現(xiàn)金、存貨等其他流動資產(chǎn)而言，固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)量不大，并且在審計程序中不存在類似存貨的變現(xiàn)價值評估問題，而累計折舊卻是審計的一個重要的方面，根據(jù)以上特點，固定資產(chǎn)審計目標(biāo)一般包括：第一，了解并評價分析被審計單位有關(guān)固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度是否健全、有效。第二，驗證資產(chǎn)負(fù)債表上的固定資產(chǎn)項目是否真實存在，所有權(quán)是否歸屬于被審計單位，其使用是否受到限制。第三，確定固定資產(chǎn)的計價方法是否符合規(guī)定，資本性支出和收益性支出的劃分是否正確并前后保持一致。第四，審查企業(yè)當(dāng)期所發(fā)生的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)是否及時正確入賬，并如實列于資產(chǎn)負(fù)債表。第五，確定固定資產(chǎn)的折舊方法是否符合規(guī)定并前后保持一致，折舊年限和殘值估計是否合理，折舊的計算是否正確無誤。第六，確定固定資產(chǎn)清理的有關(guān)會計記錄是否真實、完整，期末余額是否正確，是否在財務(wù)報表上如實披露。第七，驗證固定資產(chǎn)原值、累計折舊、凈值和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目在資產(chǎn)負(fù)債表上是否恰當(dāng)列報。

三、固定資產(chǎn)實質(zhì)性審計程序

固定資產(chǎn)審計為了達(dá)到以上的審計目標(biāo)，必須實施以下七個方面的審計程序。

1.驗證固定資產(chǎn)的期末余額。首先索取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊匯總表，然后審核固定資產(chǎn)賬簿記錄的正確性，最后盤點固定資產(chǎn)的實有數(shù)，驗證其所有權(quán)歸屬。

2.固定資產(chǎn)增加業(yè)務(wù)的審查。審查固定資產(chǎn)的取得，是固定資產(chǎn)實質(zhì)性審查的重要步驟之一，固定資產(chǎn)的來源和取得方式包括投資者投入、購入、新建、改建、擴(kuò)建、盤盈和接受捐贈等，審計人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)的具體情況對不同方式增加的固定資產(chǎn)采用不同的確認(rèn)方法。一般來說，審查增加時可以從以下幾個方面入手：

（1）列式固定資產(chǎn)增加分析表。審計人員可以通過分析表來提高審計效率和把握審計重點。

（2）檢查固定資產(chǎn)增加的手續(xù)。主要看新增固定資產(chǎn)是否經(jīng)過批準(zhǔn)，手續(xù)是否齊備，購入后是否經(jīng)過驗收等。

（3）確定新增固定資產(chǎn)的所有權(quán)。企業(yè)新增的固定資產(chǎn)，除了融資租入固定資產(chǎn)外，其余方式下必須擁有產(chǎn)權(quán)證明方可入賬。具體來說，對外購入的固定資產(chǎn)可以通過審核采購發(fā)票確定所有權(quán)是否屬于企業(yè)；對于房地產(chǎn)類的固定資產(chǎn)可查閱有關(guān)合同、產(chǎn)權(quán)證明、財產(chǎn)稅單、抵押貸款的還款憑證、保險單等書面文件；汽車等運輸工具，則應(yīng)驗證有關(guān)執(zhí)照；接受投資或捐贈取得的固定資產(chǎn)可以通過審閱有關(guān)投資、捐贈協(xié)議來確認(rèn)所有權(quán)。至于融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)驗證有關(guān)租賃合同，證明其租賃性質(zhì)。

（4）審查新增固定資產(chǎn)的計價。固定資產(chǎn)在取得時，應(yīng)當(dāng)按照取得時的成本入賬。

（5）檢查固定資產(chǎn)增加的賬務(wù)處理。按照會計制度等有關(guān)規(guī)定要求對企業(yè)的會計處理進(jìn)行審查。

3.固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)的審查

對于固定資產(chǎn)減少通常會有以下幾種方式：固定資產(chǎn)的出售、固定資產(chǎn)的清理報廢、固定資產(chǎn)的投資轉(zhuǎn)出、固定資產(chǎn)的盤虧等。審計人員也應(yīng)該根據(jù)不同的減少業(yè)務(wù)從以下幾個方面來進(jìn)行審計。

（1）首先應(yīng)編制固定資產(chǎn)減少分析表，借此對固定資產(chǎn)的減少情況進(jìn)行了解，并進(jìn)一步確定審計的方向和重點。

（2）審核固定資產(chǎn)減少的批準(zhǔn)手續(xù)。無論是何種減少，都要有具體職能部門，有審批部門的批準(zhǔn)，才能進(jìn)行處置；如果是投資轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)一般還要簽訂投資合同和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，規(guī)定作為投資轉(zhuǎn)出的名稱、數(shù)量、時間和金額等。

（3）檢查減少固定資產(chǎn)的計價。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照原始成本入賬，所以在處置、固定資產(chǎn)減少時都應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)初計入固定資產(chǎn)價值的原始成本和累計折舊進(jìn)行處理。下面為常見的任意縮小固定資產(chǎn)的計價范圍的審計案例解析如下：

江蘇某會計師事務(wù)所，于2008年3月20日依據(jù)《注冊會計師審計準(zhǔn)則》對徐州東華有限公司2007年度會計報表審計的具體實施方案，對該公司實施了審計。在對固定資產(chǎn)審計的過程中，根據(jù)對該公司固定資產(chǎn)符合性測試的結(jié)果，結(jié)合該公司的實際情況，進(jìn)行了實質(zhì)性測試。從固定資產(chǎn)項目、固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)的增減變化等方面進(jìn)行了審計，在實施了一系列審計程序后，發(fā)現(xiàn)該公司在對固定資產(chǎn)的管理和核算中存在一些問題，舉例如下：

在審閱該單位8月份固定資產(chǎn)明細(xì)賬時，發(fā)現(xiàn)有一筆增加業(yè)務(wù)，為該單位購入專用生產(chǎn)設(shè)備一臺，買價600 000萬元，所作的會計處理如下：

借：固定資產(chǎn) —— 專用設(shè)備600 000

貸：銀行存款 600 000

專用設(shè)備于該年8月份投入使用（假設(shè)預(yù)計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，年折舊率為10%）

該設(shè)備從外地運來，卻沒有運雜費，另外，按常理該設(shè)備必須經(jīng)過安裝并調(diào)試后，才能投入生產(chǎn)使用，但是沒有安裝、調(diào)試費。于是懷疑這兩項被記入了期間費用。

審閱了8月份營業(yè)費用、管理費用明細(xì)賬的有關(guān)支出記錄，沒有發(fā)現(xiàn)相關(guān)項目，向前期追查，審閱了7月份營業(yè)費用、管理費用明細(xì)賬及有關(guān)憑證，發(fā)現(xiàn)有一筆支出：

借：營業(yè)費用20 000

管理費用10 000

貸：銀行存款30 000

摘要為付某安裝公司運雜費、安裝費。

與有關(guān)的原始憑證核對，發(fā)現(xiàn)某安裝公司的發(fā)票，注明為某專用生產(chǎn)設(shè)備安裝調(diào)試費20 000元，運雜費10 000元，另有一張原始憑證為金額30 000元的轉(zhuǎn)賬支票存根。與以上記錄吻合。

按照以上程序?qū)彶楹笳J(rèn)為：本案例屬于第三方面計價錯誤，將本應(yīng)計入固定資產(chǎn)原值的項目，計入期間費用。由于計價錯誤，使固定資產(chǎn)原值虛減，進(jìn)而影響折舊和本年度損益，以及資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項目。

查出問題后要求徐州東華有限公司調(diào)整賬項：由于審計于下年初進(jìn)行，所以調(diào)整通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行。應(yīng)先計算補提的折舊數(shù)，因設(shè)備原值少計30 000元，對這部分價值也應(yīng)計提折舊，該設(shè)備于8月份投入使用，但當(dāng)月不提折舊，從9月份開始計提，共計4個月。

則應(yīng)補提折舊數(shù)=（30 000×10%/12）×4=1 000（元）

調(diào)整分錄： 調(diào)增固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 30 000

貸：以前年度損益調(diào)整 29 000

補提折舊

借：以前年度損益調(diào)整1 000

貸：累計折舊 1 000

調(diào)整固定資產(chǎn)項目：固定資產(chǎn)原值增加30 000元，累計折舊增加1 000元。

（4）檢查固定資產(chǎn)減少的賬務(wù)處理是否正確。對于不同的固定資產(chǎn)減少方式，應(yīng)當(dāng)做不同的賬務(wù)處理，可能會涉及到的賬戶有“固定資產(chǎn)清理”、“長期投資”、“待處理財產(chǎn)損益”等。審計人員要結(jié)合整個處理的過程來審核企業(yè)的賬務(wù)處理，審查其是否存在截流收入或者隱匿費用等現(xiàn)象。

4.固定資產(chǎn)折舊的審計

注冊會計師對折舊審計應(yīng)該從以下方面入手：審查企業(yè)折舊方法的選用是否恰當(dāng)；審查累計折舊的計提總額是否正確；審查固定資產(chǎn)的折舊年限是否合理；審查計提折舊固定資產(chǎn)的時間和范圍；復(fù)核固定資產(chǎn)折舊的計算是否正確；審查累計折舊的賬務(wù)處理是否正確；審計人員應(yīng)防止企業(yè)隨意調(diào)整入賬科目而影響當(dāng)期及以后各期的損益。

例：注冊會計師對南京某企業(yè)的2010年報審計時，發(fā)現(xiàn)公司于本年度1月初新增已投入生產(chǎn)使用機(jī)器設(shè)備一臺，原價600 000元，估計凈殘值為15 000元，預(yù)計使用年限為10年，使用雙倍余額遞減法對該項固定資產(chǎn)計提折舊。又調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司其余固定資產(chǎn)均用直線法計提折舊。該公司對這一事項未在財務(wù)情況說明書中予以揭示。

根據(jù)以上情況，注冊會計師利用以上的審計程序?qū)彶楹?，認(rèn)為該公司的固定資產(chǎn)折舊方法在本期出現(xiàn)了不一致，且未做充分揭示。這是違反會計原則和會計制度的。

該項固定資產(chǎn)折舊對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的影響計算如下：

該機(jī)器設(shè)備用雙倍余額遞減法計算的年折舊額=600 000×2/10=120 000（元）

該機(jī)器設(shè)備用直線法計算的年折舊額=（600 000-15 000）/10=58 500（元）

由于折舊方法的改變，使本年度多提折舊額61500 元（120 000-58 500），使資產(chǎn)負(fù)債表中的“累計折舊”項目增加61500元。損益表中“利潤總額”項目減少61500元。也就是說，企業(yè)使費用項目虛增，利潤虛減，從而少交所得稅。

注冊會計師要求被審計單位在財務(wù)情況說明書中充分揭示由于該機(jī)器設(shè)備使用雙倍余額遞減法計提折舊對累計折舊和利潤總額所造成的影響。

5.審查固定資產(chǎn)和累計折舊報表披露。固定資產(chǎn)和累計折舊在財務(wù)報表中的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計價方法和折舊方法是否合理正確。

6.審查固定資產(chǎn)的清理

注冊會計師對固定資產(chǎn)的清理審計應(yīng)該從以下方面入手：獲取或編制固定資產(chǎn)明細(xì)表，復(fù)核驗算結(jié)果是否正確，并與報表、總賬、明細(xì)賬合計數(shù)核對；檢查固定資產(chǎn)清理發(fā)生的理由是否合理，是否經(jīng)過有關(guān)部門的鑒定和批準(zhǔn)，相應(yīng)的會計處理是否正確；檢查固定資產(chǎn)清理收入和清理費用的發(fā)生是否真實、準(zhǔn)確，清理結(jié)果的計算是否正確；檢查固定資產(chǎn)清理在清理結(jié)束后是否及時轉(zhuǎn)銷，有沒有長期掛賬而調(diào)整損益；確定固定資產(chǎn)清理是否在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)列報。

7.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審查

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計應(yīng)該從以下方面入手：獲取或編制固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符；檢查固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和核銷的批準(zhǔn)程序，取得并核對書面報告等證明文件；運用分析性復(fù)核的方法，分析本期末固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)據(jù)占期末固定資產(chǎn)原價的比率，并與期初數(shù)據(jù)比較；檢查實際發(fā)生固定資產(chǎn)損失時，相應(yīng)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確；確定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。

綜上所述，注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格按照固定資產(chǎn)審計程序?qū)ζ髽I(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)、重點的審查，最大限度發(fā)現(xiàn)被審計單位的錯弊行為，達(dá)到固定資產(chǎn)審計目標(biāo)，確保固定資產(chǎn)及其財務(wù)報表項目的真實性、正確性，促進(jìn)被審計單位建立和健全固定資產(chǎn)項目的各項管理制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，避免審計失敗。

參考文獻(xiàn)：

[1]程運木 主編. 《財務(wù)會計》. 中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2005年8月

[2]姜璐璐，李東艷，孫麗華. 《北方經(jīng)貿(mào)》.2004 第12期

篇2

［關(guān)鍵詞］固定資產(chǎn) 投資 審計

固定資產(chǎn)投資審計是指審計機(jī)關(guān)依據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，對投資項目財務(wù)收支真實、合法、效益的監(jiān)督行為。它是國家對固定資產(chǎn)投資活動實行監(jiān)控的一種重要手段，也是我國審計監(jiān)督體系的一個重要組成部分。固定資產(chǎn)因其投資金額較大、使用周期較長、投資主體和受關(guān)注程度高，所以適時地加強對其審計，是審計工作的一項重要課題，也是提高企業(yè)資金使用效率的有效手段。

一、固定資產(chǎn)投資審計中存在的問題

1.固定資產(chǎn)投資審計覆蓋面不夠廣，審計力度不夠大

隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施等公共建設(shè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，但審計機(jī)關(guān)能夠進(jìn)行審計的投資項目占項目總數(shù)的比重、經(jīng)審計的投資金額占投資總金額的比重還相當(dāng)?shù)汀Ｔ斐蛇@一問題的主要原因有：第一，審計機(jī)關(guān)在國家建設(shè)項目投資監(jiān)督體系中的地位不明確，監(jiān)管權(quán)力分散在財政、基建、審計及其他行業(yè)主管部門手中，審計的監(jiān)督力受到一定的限制；第二，審計機(jī)關(guān)受人員、經(jīng)費等因素的限制，沒有足夠的力量對投資建設(shè)項目全部加以審計。

2.對投資項目的審計不能提前介入

審計的提前介入是指審計人員從項目立項開始參與項目投資全過程，這樣既有利于加強項目建設(shè)決策和程序的合法性、科學(xué)性，又有利于提高投資效益。目前我們的投資審計大多是事后審計，主要發(fā)揮監(jiān)督作用，缺乏必要的事前預(yù)防和事中監(jiān)控，尤其是對投資項目選擇的決策過程難以施加影響。

3.現(xiàn)有審計隊伍知識和能力結(jié)構(gòu)不合理，缺乏復(fù)合型人才

固定資產(chǎn)投資審計涉及的審計事項復(fù)雜、涉及面廣、專業(yè)性強。審計機(jī)關(guān)目前具備財務(wù)知識的人員比較多，具備工程、計算機(jī)、法律知識的人員比較少，而既具備工程知識又具備財務(wù)、計算機(jī)知識的人員則少之又少。造成這一現(xiàn)象的原因是：第一，審計機(jī)關(guān)平時沒有重視相關(guān)人才的培養(yǎng)和儲備；第二，審計專業(yè)難以吸引工程造價師等專業(yè)人才加入審計人員隊伍。

二、固定資產(chǎn)投資審計的對策思考

1.高質(zhì)量的審計來自高素質(zhì)的審計隊伍，配備充足、合格的審計人員是審計機(jī)關(guān)有效開展固定資產(chǎn)投資審計的基本條件

隨著科技的發(fā)展和管理手段的日趨智能化，審計人員的單一財會型知識結(jié)構(gòu)已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，要求在精通財務(wù)知識的基礎(chǔ)上，還必須掌握法律、經(jīng)濟(jì)、工程技術(shù)、計算機(jī)等相關(guān)知識。因此，審計人員知識結(jié)構(gòu)將向多元化、現(xiàn)代化發(fā)展。應(yīng)采取多種途徑，加強固定資產(chǎn)投資審計的人才培養(yǎng)和隊伍建設(shè)。

可以采取如下途徑來加強人才隊伍建設(shè)：第一，人才的外部引進(jìn)，即適當(dāng)增加編制，用于引進(jìn)審計機(jī)關(guān)所亟須的工程技術(shù)人才，尤其是既懂工程技術(shù)又懂財務(wù)審計的復(fù)合型人才；第二，人才的內(nèi)部培養(yǎng)，一方面要通過各種培訓(xùn)，使審計人員能夠更新觀念、知識和技能，盡快適應(yīng)開展固定資產(chǎn)投資審計工作的需要，另一方面則可以通過一定的獎勵措施，鼓勵審計人員自學(xué)專業(yè)知識，獲取專業(yè)資格證書；第三，系統(tǒng)內(nèi)部的人才整合，即上級審計機(jī)關(guān)對于享有審計權(quán)限而又人手不夠的固定資產(chǎn)投資審計項目，可以委托或者授權(quán)下級審計機(jī)關(guān)來辦理；第四，建立外部人才網(wǎng)絡(luò)，即與會計師事務(wù)所以及其他中介、咨詢機(jī)構(gòu)中的技術(shù)專家建立穩(wěn)定的合作關(guān)系，在必要時可以聘請他們參與重點建設(shè)項目的審計工作；第五，要提高審計人員的政治素質(zhì)，加強職業(yè)道德建設(shè)。近幾年違法亂紀(jì)現(xiàn)象較嚴(yán)重，職業(yè)道德建設(shè)勢在必行，要使審計人員樹立堅守的政治信念，加強廉政教育，做到警鐘長鳴。

2.創(chuàng)新審計技術(shù)和方法

目前審計所采用的審計技術(shù)和方法已很難適應(yīng)新的審計任務(wù)。加快審計方法的改進(jìn)和完善迫在眉睫，必須將審計方法轉(zhuǎn)變?yōu)橐栽u價內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎(chǔ)的抽樣審計，并借助對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價結(jié)果確定審計重點、范圍和方法，同時將風(fēng)險分析和防范措施納入審計程序各個環(huán)節(jié)。在審計中充分運用分析測試，以分析測試結(jié)果作為擬定審計計劃、實施審查、作出審計結(jié)論、表達(dá)審計意見的重要參考依據(jù)。

3.加強固定資產(chǎn)投資審計的規(guī)范化建設(shè)，為實務(wù)工作提供客觀標(biāo)準(zhǔn)和指南

科學(xué)合理的固定資產(chǎn)審計準(zhǔn)則、實施細(xì)則和其他規(guī)范，能夠反映理論界的研究成果和實務(wù)界的實踐經(jīng)驗，幫助審計人員在業(yè)務(wù)開展過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎并恰當(dāng)合理地開展審計工作，從而提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。固定資產(chǎn)投資審計的規(guī)范化建設(shè)是目前亟待加強的工作。一是建議審計署制定《審計機(jī)關(guān)國家建設(shè)項目審計準(zhǔn)則》的實施細(xì)則，及時總結(jié)各地審計機(jī)關(guān)開展固定資產(chǎn)投資審計的先進(jìn)經(jīng)驗和優(yōu)秀案例，為審計人員提供具有操作性的指南；二是建議審計署和財政部、建設(shè)部等部門合作，聯(lián)合制定有關(guān)固定資產(chǎn)投資的績效評價標(biāo)準(zhǔn)作為審計人員開展固定資產(chǎn)投資審計、特別是投資效益審計的依據(jù)。

4.從事后審計逐步向全面參與、全過程跟蹤審計轉(zhuǎn)變

審計人員作為項目管理的監(jiān)督部門，應(yīng)將投資控制視為已任，主動全方位參與到項目的管理之中，除定期參加工程例會，收集情況外，在各相應(yīng)階段，如可行性研究、立項、初步設(shè)計、施工圖設(shè)計、施工、監(jiān)理、竣工決算等各階段，也應(yīng)廣泛參與獲得信息。唯有把審計關(guān)口前移，將事前預(yù)防、事中控制和事后監(jiān)督有機(jī)結(jié)合起來，才有可能做到及時堵塞漏洞、減少損失浪費、提高審計質(zhì)量和效果。

總之，固定資產(chǎn)投資活動涉及國民經(jīng)濟(jì)各部門，搞好固定資產(chǎn)投資項目審計，對深化投資體制改革，加強宏觀經(jīng)濟(jì)管理，提高投資效益，促進(jìn)綜合國力的增長，保證社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展都有重要意義。

參考文獻(xiàn)：

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[3]周鋒.固定資產(chǎn)投資審計存在的問題及對策[J].審計與理財，2005，(4)

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一、實習(xí)的目的和意義

特別對于我會計專業(yè)學(xué)生而言更是如此，課程實習(xí)是大學(xué)本科中的一個極其重要的環(huán)節(jié)。對我學(xué)生的專業(yè)知識進(jìn)行綜合培養(yǎng)和檢閱的教學(xué)形式。學(xué)生通過《審計學(xué)》課程實習(xí)，不僅能夠熟悉審計實務(wù)的整個流程，包括（這部分自己補上，根據(jù)我實習(xí)的那張流程圖做適當(dāng)描述）等。因此，通過此次課程實習(xí)，不但了解一些具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理方法，還進(jìn)一步鞏固了審計的相關(guān)理論知識。除此之外，還能夠?qū)舅鶎W(xué)專業(yè)知識與實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理相結(jié)合，學(xué)會理論聯(lián)系實際，提高分析問題和解決問題的能力。其實這也正應(yīng)了實踐是檢驗真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)”這句話，只有把從書本上學(xué)到理論知識應(yīng)用于實際的實務(wù)操作中去，才能真正掌握好這門課的知識。

二、實習(xí)的內(nèi)容和過程

主要完成實質(zhì)性測試中的貨幣資金審計，這次實習(xí)應(yīng)用福斯特公司提供的審計實務(wù)》軟件。首先了解審計的整個基本流程。應(yīng)收賬款審計，固定資產(chǎn)審計，應(yīng)付票據(jù)審計，實收資本審計，主營業(yè)務(wù)收入審計這幾個內(nèi)容。

過程自己寫

三、實結(jié)

一）實習(xí)讓我收獲甚多

磨刀不誤砍材功。1解審計案例的各種情況。

首先得先了解該案例的被審計單位，這點讓我體會特別深?；玖私馄涞幕緲I(yè)務(wù)。不會在審計工作過程中胡子眉毛一起抓，沒有重點的比如在其他資料的實質(zhì)性測試審計人員時間安排表”可以知道審計程序的執(zhí)行人員，審計時間復(fù)核人，復(fù)核時間等。

2細(xì)節(jié)之處別忘了填寫

經(jīng)常以為把所有表和表頭都填完了用答案檢驗時總是會看到自己不能得滿分，審計工作的自我學(xué)習(xí)中。那邊缺了一些，這邊又缺了一些。處補缺補漏的后面總結(jié)一個經(jīng)驗就是一開始做的時候就填表頭，不能在細(xì)節(jié)之處被扣分。

3填寫審定表的注意點

而不是會計科目。那么就會了解對貨幣資金的審計不是審計發(fā)生的每筆業(yè)務(wù)。首先明確審計是對報表項目審計。

報表期末數(shù)根據(jù)未審會計報表過入，其次審定表不是第一個審計程序—核對報表與總賬、明細(xì)賬金額時就一次性填完。左邊的報表期初數(shù)根據(jù)上年已審會計報表過入。個明細(xì)賬未審數(shù)根據(jù)明細(xì)分類賬過入，右邊的審定數(shù)一列是根據(jù)審計證據(jù)的得出的舉個例子說，現(xiàn)金和銀行存款等審定數(shù)分別根據(jù)庫存現(xiàn)金盤點表和銀行存款余額明細(xì)表過入。

最后莫忘了審計結(jié)論和復(fù)核結(jié)論的選擇。

4各個項目的審計工作是有聯(lián)系的

審計工作是有勾稽關(guān)系的對機(jī)電公司的應(yīng)收賬款做調(diào)整分錄不正是因為其主營業(yè)務(wù)收入經(jīng)過審計不能被確認(rèn)。

不過新準(zhǔn)則是要求沖減資產(chǎn)減值損失科目。固定資產(chǎn)凈額應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整不正是因為非正常用的機(jī)器多計提的累計折舊應(yīng)沖減管理費用。

5解虛假痕跡

總會出現(xiàn)紕漏，若是造假。應(yīng)收賬款是某些上市公司最方便快捷的造假途徑，不過“應(yīng)收賬款”畢竟是貨款，需要實物，實物銷售單據(jù)被發(fā)現(xiàn)造假的可能性比較大。查賬時應(yīng)側(cè)重在原始憑證上面下功夫。比如本例中審計人員發(fā)現(xiàn)的該公司對機(jī)電公司的應(yīng)收賬款屬于虛構(gòu)業(yè)務(wù)就是沒有相關(guān)的原始憑證。

二)實習(xí)讓我知道自身的不足與需要提高的地方

對案例了解不夠深。1準(zhǔn)備不充分。

導(dǎo)致細(xì)節(jié)部分不知如何填寫。沒仔細(xì)研究該審計軟件的工作流程直接就填寫。

沒有根據(jù)其他資料的一些詢證函等去填寫審定數(shù)。直接就把一個報表項目審定表填完。

本位幣余額為0.00卻還在賬齡分析的時間下打鉤。犯了低級的錯誤。

不懂N/A什么意思，因為沒去看其他資料的審計標(biāo)識。也不知道是用在哪個地方，只是稀里糊涂的跟著答案選擇。

就是沒去看該公司本身的會計制度已規(guī)定了未到期的應(yīng)收賬款只要提0.5%期1年以內(nèi)的提1%等比例。特別是本例中壞賬準(zhǔn)備情況檢查表的填寫順序已經(jīng)規(guī)定是由大到小順序排列，糾葛在壞賬準(zhǔn)備的提取比例很久。當(dāng)時還在那里想可以有兩種答案的啊。真是太忽視細(xì)節(jié)的后果了

2課本知識掌握不牢固

要特別注意是否有貸方余額，記得課本有一知識點就是對應(yīng)收賬款進(jìn)行實質(zhì)性測試時。有要及時進(jìn)行重分類調(diào)整。

不過我只是單純的認(rèn)為在應(yīng)收賬款貸方應(yīng)該分類到其他應(yīng)收款，雖然在實習(xí)中我也明白這一點。完全忽視了預(yù)收賬款這科目了看來知識點的鞏固還是得到實踐中去磨練才扎實。

現(xiàn)在算是弄明白把預(yù)收賬款放入應(yīng)收賬款科目中去，還有就是以前上課對那筆調(diào)整分錄了解不夠深刻。會直接減少應(yīng)收賬款金額，調(diào)整分錄在增加應(yīng)收賬款的金額同時還增加預(yù)收賬款的金額，當(dāng)然壞賬準(zhǔn)備也要相應(yīng)比例的增加。

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關(guān)鍵詞：管理會計指引；公立醫(yī)院；應(yīng)用探索；預(yù)算管理

0引言

2016年6月，財政部于2016年先后出臺了《管理會計指引》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等文件。該類文件的穩(wěn)步落實標(biāo)志著我國公立醫(yī)院在加強會計體系的路程中，尤其是加強管理會計體系內(nèi)容建設(shè)方面，邁出了關(guān)鍵有效的一步，同時也為各公立醫(yī)院在管理會計方面提出了明確要求［1］。公立醫(yī)院作為醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的主體，其經(jīng)費來源也不再是政府財政撥款，呈現(xiàn)出了多樣化趨勢。在這個經(jīng)費來源呈現(xiàn)多樣化趨勢的大環(huán)境下，政府在一定程度上減少了對公立醫(yī)院的財政支付的金額，再加上部分醫(yī)院，特別是一些中、小醫(yī)院的內(nèi)部控制體系建設(shè)存在著一定滯后性，直接引發(fā)藥品價格虛高、醫(yī)護(hù)人員服務(wù)態(tài)度差、醫(yī)療事故頻繁、醫(yī)患糾紛數(shù)量增多情況的發(fā)生，進(jìn)而造成一些更嚴(yán)重的后果。因此，公立醫(yī)院如何強化管理會計的應(yīng)用顯得尤為重要。

1《管理會計基本指引》的內(nèi)涵解讀

1．1《管理會計基本指引》的行業(yè)地位

《管理會計基本指引》內(nèi)容主要包括以下幾方面：（1）管理會計基本內(nèi)容；（2）管理會計應(yīng)用內(nèi)容指引；（3）和管理會計相關(guān)的案例分析。該類內(nèi)容互為依靠，互相補充。與此同時，《管理會計基本指引》也是我國制定管理會計指引的關(guān)鍵，是規(guī)范各個企事業(yè)單位管理會計行為準(zhǔn)則的重要行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)［2］。

1．2管理會計的基本目標(biāo)

管理會計的基本目標(biāo)是指利用管理會計等相關(guān)工具，為各個行業(yè)的管理會計信息進(jìn)行管理、決策和評價提供真實有效的信息，促進(jìn)各個企事業(yè)單位實施管理會計具體措施的落實。管理會計的主要目標(biāo)是為各個企業(yè)提供真實有效的信息，通過具體化的措施切實加強各個企事業(yè)單位管理會計的落實，并指導(dǎo)其審慎選擇管理會計方法，積極發(fā)揮管理會計在企、事業(yè)單位中的應(yīng)用，提高企業(yè)管理效率，進(jìn)而促進(jìn)企事業(yè)單位內(nèi)部合作效率的提升。

1．3管理會計的基本原則

《管理會計基本指引》明確以下內(nèi)容，我國企事業(yè)單位需堅持以下內(nèi)容。（1）堅持戰(zhàn)略性原則。我國各個企事業(yè)單位需在實際工作中以管理會計為基本準(zhǔn)則，以科學(xué)規(guī)劃為核心目標(biāo)，企事業(yè)單位需以創(chuàng)造附加值為核心內(nèi)容。（2）堅持融合性原則。也就是管理會計需基于企事業(yè)單位在管理領(lǐng)域、生產(chǎn)領(lǐng)域以及公共事業(yè)領(lǐng)域等具體行業(yè)情況，利用科學(xué)有效的管理方法，將財務(wù)管理和業(yè)務(wù)融為一體，充分發(fā)揮管理會計的實踐性。（3）堅持適應(yīng)性原則。也就是管理會計的應(yīng)用環(huán)境需和企事業(yè)單位實際發(fā)展?fàn)顩r相吻合，并且根據(jù)不同的宏觀政策適度調(diào)整企事業(yè)單位的性質(zhì)和管理模式。（4）堅持成本效益性原則。管理會計的應(yīng)用需以企事業(yè)單位在經(jīng)營過程中的投入和預(yù)期產(chǎn)出作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，加強管理會計的實踐性。

1．4管理會計的基本要素

《管理會計基本指引》文件是基于我國企事業(yè)單位實際情況，進(jìn)而提出了管理會計的應(yīng)用方法、信息、應(yīng)用環(huán)境和應(yīng)用活動等因素［3］。管理會計的四項因素也是《管理會計基本指引》的基本要素，是我國企業(yè)建立管理會計的基本行為守則，企業(yè)需遵照管理會計守則，積極發(fā)揮管理會計在各個行業(yè)的應(yīng)用。

2管理會計指引在公立醫(yī)院的應(yīng)用措施

關(guān)于財務(wù)部印發(fā)的《管理會計基本指引》中曾經(jīng)指出，企事業(yè)單位加強成本管理可從目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理等入手，管理會計方法是各個財務(wù)分析方法的統(tǒng)稱，主要包括作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法等等。本文以作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法為例，主要分析了公立醫(yī)院運用兩種途徑，我國公立醫(yī)院可綜合利用以上方法加強對其財務(wù)預(yù)算管理、成本管理等等。目標(biāo)成本法以目標(biāo)成本為實現(xiàn)目的，通過目標(biāo)分解在業(yè)務(wù)各個領(lǐng)域設(shè)定目標(biāo)成本責(zé)任，責(zé)任中心各司其職落實目標(biāo)成本，實現(xiàn)產(chǎn)品生命全周期過程的目標(biāo)控制，實現(xiàn)目標(biāo)利潤。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，合理利用有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，以標(biāo)準(zhǔn)化流程作業(yè)合理配置資源分配，按作業(yè)分配間接費用，收集匯總各維度成本信息，計算各成本對象的作業(yè)成本，最終完成成本計算。

2．1以目標(biāo)成本法構(gòu)建公立醫(yī)院管理會計體系

2．1．1公立醫(yī)院需做好成本核算工作

首先，公立醫(yī)院需堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，嚴(yán)重控制公立醫(yī)院的成本，按照公立醫(yī)院的經(jīng)營原則，對公立醫(yī)院的費用和成本做出正確劃分，需對公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)折舊費、物資領(lǐng)用等財務(wù)數(shù)據(jù)做好登記工作，按照收支配比原則做好公立醫(yī)院的財務(wù)分析，保證公立醫(yī)院收入和支出的統(tǒng)一性。其次，公立醫(yī)院需做好財務(wù)核算工作，在對成本和費用進(jìn)行分?jǐn)傊?，需按照《管理會計指引》做好成本和費用的區(qū)分工作，例如，公立醫(yī)院可按照費用發(fā)生的時間將其劃分為直接責(zé)任部門，依照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則核定間接成本，并按照公立醫(yī)院的實際情況科學(xué)配比各個部門之間的分?jǐn)偝杀尽Ｓ捎诠⑨t(yī)院間接成本的分?jǐn)偛痪邆涿鞔_性，因此依據(jù)公立醫(yī)院的具體工作要求，公立醫(yī)院可將間接費用進(jìn)行精細(xì)化管理，并按照發(fā)生部門的不同，分別計入各個科室，并實施定額管理制度。

2．1．2公立醫(yī)院需加強成本核算，確定成本管理目標(biāo)

首先，公立醫(yī)院需以我國相關(guān)管理政策為行為準(zhǔn)則，結(jié)合每個公立醫(yī)院的實際情況，制定可行的管理目標(biāo)。公立醫(yī)院可結(jié)合每個科室設(shè)置、醫(yī)生人員構(gòu)成以及相關(guān)的預(yù)算執(zhí)行目標(biāo)，科學(xué)設(shè)定預(yù)算管理制度。公立醫(yī)院可以以往年的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，結(jié)合本醫(yī)院以往發(fā)展趨勢，細(xì)化每個科室的預(yù)算目標(biāo)，進(jìn)行科學(xué)的資源配比。例如，公立醫(yī)院甲對那外科的費用進(jìn)行分析，分析發(fā)現(xiàn)其該科室的費用和去年相比增加了近30個百分點，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于醫(yī)療費用不得超過10個百分點的成本規(guī)定，公立醫(yī)院甲針對此問題，可發(fā)現(xiàn)該科室的住院費用為主要的增長因素，成本支出為次要因素，結(jié)合我國2018年公立醫(yī)院改革政策可知，我國公立醫(yī)院費用增高的因素主要是因為我國收費政策的調(diào)整。因此，我國公立醫(yī)院可適當(dāng)加大對衛(wèi)生材料費用的管理力度，科學(xué)控制醫(yī)院的成本支出。其次，我國醫(yī)院可加大對固定資產(chǎn)管理。公立醫(yī)院在制定有關(guān)于資產(chǎn)管理相關(guān)制度內(nèi)容時重點應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)保管和清查方面下功夫，由財務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門、設(shè)備科以及總務(wù)科共同負(fù)責(zé)，對于固定資產(chǎn)要一年至少清查一次，采用實地盤點法對醫(yī)院所有固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，清查標(biāo)準(zhǔn)為賬實相符。同時，公立醫(yī)院在開展資產(chǎn)管理工作時還要明確資產(chǎn)使用情況、存放地點等問題，及時更新固定資產(chǎn)賬務(wù)和卡片，確保資產(chǎn)的安全性和完整性。

2．1．3公立醫(yī)院可建立成本數(shù)據(jù)庫，為后期項目研發(fā)提供依據(jù)

公立醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)庫對公立醫(yī)院而言至關(guān)重要，公立醫(yī)院若尚未涉及成本數(shù)據(jù)庫，那么在投資決策階段將無法對目標(biāo)成本開展合理預(yù)算，進(jìn)而進(jìn)行高效決策；同時，公立醫(yī)院每個環(huán)節(jié)的成本數(shù)據(jù)都無法為后期的經(jīng)營提供參考意見，只能依靠公立醫(yī)院財務(wù)人員的經(jīng)驗，進(jìn)而導(dǎo)致每個科室的成本控制工作無法保證實施效果。公立醫(yī)院成本數(shù)據(jù)庫建設(shè)需由財務(wù)部門牽頭建設(shè)，公立醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)龐大，公立醫(yī)院可依據(jù)科室和人員不同，建設(shè)不同標(biāo)準(zhǔn)的成本數(shù)據(jù)，并依據(jù)時間，科學(xué)設(shè)定各個科室的成本數(shù)據(jù)庫。

2．2以作業(yè)成本法加強公立醫(yī)院經(jīng)營環(huán)節(jié)的成本控制

2．2．1初步確認(rèn)公立醫(yī)院作業(yè)

公立醫(yī)院的經(jīng)營業(yè)務(wù)主要包括單病種營銷管理、?？圃\療、經(jīng)營統(tǒng)計分析等等，公立醫(yī)院可按照作業(yè)的實際情況進(jìn)行該規(guī)劃，例如，經(jīng)營統(tǒng)計分析可分為醫(yī)院病患統(tǒng)計、病床統(tǒng)計等等，公立醫(yī)院可對各個作業(yè)內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，進(jìn)而明確各個作業(yè)內(nèi)容，為控制成本環(huán)節(jié)奠定基礎(chǔ)。

2．2．2明確各種資源損耗

公立醫(yī)院涉及的損耗主要包括庫存藥品、固定設(shè)備損耗等等。因此，公立醫(yī)院在編制預(yù)算制度時候，首先需考慮到公立醫(yī)院在制定預(yù)算管理環(huán)節(jié)可能遇到的各種因素，特別是公立醫(yī)院的采購費用和固定資產(chǎn)管理費用；其次需明確公立醫(yī)院的預(yù)算目標(biāo)，進(jìn)而確定預(yù)算成本。

2．2．3完善公立醫(yī)院的審計制度

公立醫(yī)院完善監(jiān)督審計制度可從內(nèi)部審計和外部審計作為切入點。公立醫(yī)院在內(nèi)審環(huán)節(jié)，公立醫(yī)院可獨立設(shè)定內(nèi)審部門，規(guī)范公立醫(yī)院的監(jiān)督程序，賦予內(nèi)部審計部門一定監(jiān)督權(quán)力，規(guī)范公立醫(yī)院審計監(jiān)督的范圍和程序，采取定期和不定期結(jié)合的方式檢查審計工作。特別是針對公立醫(yī)院的醫(yī)藥成本和固定資產(chǎn)審計環(huán)節(jié)，一旦發(fā)現(xiàn)問題可以要求相關(guān)部門科室在特定時間內(nèi)及時改正。對于拒不改正的部門和科室，監(jiān)督部門可以及時將實際情況和問題反饋給醫(yī)院的主管領(lǐng)導(dǎo)，有效控制和仿佛風(fēng)險的發(fā)生。在外部審計方面，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)加強與會計師事務(wù)所之間的溝通交流，對于會計師事務(wù)所想了解的基礎(chǔ)信息，該醫(yī)院應(yīng)予以配合和支持。同時，政府財政部門、審計部門、衛(wèi)生監(jiān)管部門等也應(yīng)當(dāng)對公立醫(yī)院內(nèi)部控制的建立和運行情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，要求醫(yī)院的監(jiān)督部門與積極與其配合，至少每年對醫(yī)院內(nèi)部控制情況開展一次全面檢查，并提出合理化的整改建議。這樣在一定程度上可以提升醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層對管理會計制度建設(shè)的關(guān)注度，有利于醫(yī)院穩(wěn)定發(fā)展。

3結(jié)束語

目前我國醫(yī)藥行業(yè)規(guī)模較大，發(fā)展速度過快，隨著我國企業(yè)改革政策的不斷落實，行業(yè)對公立醫(yī)院提出了更高要求。我國公立醫(yī)院未來發(fā)展趨勢將更多集中在緩和醫(yī)患矛盾和成本控制環(huán)節(jié)，成本控制也將更加注重系統(tǒng)化、集約化和智能化方向轉(zhuǎn)變。隨著現(xiàn)代信息系統(tǒng)的完善，公立醫(yī)院的成本控制也將由單一決策環(huán)節(jié)變?yōu)槌掷m(xù)動態(tài)的成本管理。與此同時，財政部出臺的管理會計指引也必將引起公立醫(yī)院的改革，公立醫(yī)院需優(yōu)化分配企業(yè)合理資源，不斷提升其核心價值，對采購、費用管理等環(huán)節(jié)實施全過程監(jiān)管。

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關(guān)鍵詞：上市公司 收入舞弊 審計策略

市公司往往出于各種動機(jī)而實施財務(wù)舞弊，比如：為了達(dá)到上市條件、為了避免停市或退市、為了發(fā)債融資等，而審計師往往由于缺乏足夠的勝任能力或工作時間，未能發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為。2001―2015年間，中國證監(jiān)會了50多份針對審計師的處罰公告，同時也了對應(yīng)的上市公司處罰公告。審計師受到證監(jiān)會處罰不僅反映出審計師的審計質(zhì)量低下，也導(dǎo)致了社會公眾對審計師的質(zhì)疑，不利于審計行業(yè)的健康發(fā)展。本文通過對證監(jiān)會處罰公告進(jìn)行分析，總結(jié)出上市公司收入舞弊的主要方式，并從實質(zhì)性程序的角度提出收入舞弊的審計策略，以提醒審計師需要重點關(guān)注的審計領(lǐng)域，需要重點實施的審計程序，為審計師提高審計質(zhì)量、防范審計失敗提供一定的借鑒。

一、2001―2015年上市公司財務(wù)舞弊與審計師審計失敗概況

審計失敗是指當(dāng)企業(yè)財務(wù)報告存在重大錯報或漏報時，審計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則而發(fā)表了錯誤的審計意見。一般來說，企業(yè)財務(wù)報告存在重大錯報或漏報是由企業(yè)的財務(wù)舞弊行為造成的。本文將審計師受到證監(jiān)會處罰看作審計失敗樣本。Man Kong and Raymond（2005）根據(jù)中國證監(jiān)會的處罰公告，選取1996―2002年72個上市公司財務(wù)舞弊樣本，實證分析了財務(wù)舞弊類型與審計師受罰的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計師在未發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)披露舞弊的情況下更可能受到證監(jiān)會的處罰，審計師在未發(fā)現(xiàn)與收入相關(guān)的舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)與資產(chǎn)相關(guān)的舞弊的情況下更可能受到證監(jiān)會的處罰。章立軍（2009）在分析了發(fā)生審計失敗的上市公司的舞弊特征后認(rèn)為，在導(dǎo)致審計失敗的上市公司舞弊事項中，虛增收入是主要的舞弊事項，為了上市成功或避免虧損是主要的舞弊動機(jī)。

本文根據(jù)2001―2015年中國證監(jiān)會官方網(wǎng)站上的對審計師和對應(yīng)的上市公司處罰公告，歸納出審計師和對應(yīng)上市公司的處罰樣本共53對。上市公司發(fā)生收入舞弊不一定會導(dǎo)致審計失敗，但審計失敗的原因中涉及收入舞弊，那么對應(yīng)上市公司一定發(fā)生收入舞弊。通過對53對樣本的逐一分析，統(tǒng)計出發(fā)生次數(shù)比較高的上市公司舞弊事項和導(dǎo)致審計失敗的舞弊事項，如下表所示。

經(jīng)過分析可以發(fā)現(xiàn)，在53份上市公司處罰公告中，有34份是由于上市公司發(fā)生收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數(shù)的64%。在53份審計師處罰公告中，有25份是由于審計師沒有發(fā)現(xiàn)上市公司的收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數(shù)達(dá)47%，所以收入舞弊是導(dǎo)致審計失敗的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，審計師該如何應(yīng)對收入舞弊，本文將在分析上述處罰公告的基礎(chǔ)上研究這兩個問題。

二、上市公司收入舞弊的主要方式

（一）虛構(gòu)收入。公司虛構(gòu)收入的方式繁多，一是偽造銷售合同、銷售單、出庫單、發(fā)運單、銷售成本轉(zhuǎn)賬通知單、銀行進(jìn)賬單，開具虛假的銷售發(fā)票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虛假掛賬的應(yīng)收賬款是無法收回的，虛假到賬的銀行存款是不存在的。對于虛假掛賬的應(yīng)收賬款，有的公司采取偽造銀行進(jìn)賬單，虛假收回客戶貨款以沖銷虛掛的應(yīng)收賬款；有的公司將自有資金通過各種渠道支付給客戶，由客戶再回款給公司，以沖銷虛掛的應(yīng)收賬款；有的公司采取長期掛賬，以逐步計提壞賬準(zhǔn)備的方式消解虛掛的應(yīng)收賬款。二是公司將收到的外單位回款（未入賬）支付給其他單位，再由其他單位以銷售業(yè)務(wù)回款的名義返還給公司，公司據(jù)此確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

（二）提前確認(rèn)收入。年度末，公司為了增加報告年度的收入，通常會在尚不符合收入確認(rèn)的條件下提前確認(rèn)收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安裝檢驗（安裝檢驗是銷售合同的重要組成部分）的情況下，偽造安裝檢驗驗收單或故意降低安裝檢驗的重要性，以提前確認(rèn)收入；附有銷售退回條件的商品N售，公司在退貨期未滿時故意低估退貨的可能性，以增加確認(rèn)收入金額，甚至全額確認(rèn)收入；公司售出商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同要求，在與客戶存在爭議的情況下，故意隱瞞爭議，以提前確認(rèn)收入；采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入時，通過高估已經(jīng)發(fā)生成本或低估預(yù)計總成本等方法來高估完工百分比，以多確認(rèn)當(dāng)期收入。

（三）關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。一是公司將產(chǎn)品銷售給與其無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，然后再由公司的關(guān)聯(lián)方將產(chǎn)品從第三方購回，此行為將實質(zhì)性關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)化為非關(guān)聯(lián)交易，這樣既可增加公司的銷售收入，又可避免內(nèi)部交易的抵消。二是由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷較為復(fù)雜，如果公司故意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，那么關(guān)聯(lián)方關(guān)系很可能未被發(fā)現(xiàn)，這就為公司進(jìn)行收入舞弊提供了機(jī)會。

（四）非營業(yè)收入營業(yè)化。非營業(yè)收入營業(yè)化是指公司將不應(yīng)確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入的現(xiàn)金流入確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，比如公司將收到的政府補貼款、投資收益款、股權(quán)轉(zhuǎn)讓款、固定資產(chǎn)清理款、無形資產(chǎn)處置款、接受捐贈收入、利息收入、出租房地產(chǎn)收入、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)收入、罰款等確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。非主營業(yè)務(wù)收入不能代表公司的核心競爭能力和可持續(xù)發(fā)展能力，非營業(yè)收入營業(yè)化雖然沒有改變公司的利潤總額，但卻虛假增強了公司的主營業(yè)務(wù)能力，容易誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者。

（五）銷售退回。報告年度實現(xiàn)的銷售在下一年度被退回，按退回時間分為財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日前退回和日后退回。一是財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日前退回。其應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債日后調(diào)整事項，但是公司故意不調(diào)整報告年度的收入，而是調(diào)整退回年度的收入，其目的就是為了虛增報告年度的收入。二是財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日后退回。公司與客戶串通，在報告年度末故意擴(kuò)大對客戶的銷售，擴(kuò)大的銷售在下一年度的財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日后做銷售退回處理，退回的銷售調(diào)整退回年度的收入，以此虛增報告年度的收入。

三、上市公司收入舞弊的審計策略

收入是公司的重大交易類別，根據(jù)審計準(zhǔn)則要求，無論評估的重大錯報風(fēng)險如何，審計師都應(yīng)當(dāng)對收入實施實質(zhì)性程序。收入是客觀發(fā)生的，其增減變動就應(yīng)當(dāng)是合理的。當(dāng)公司虛增收入時，其增減變動就會出現(xiàn)異常，這就是在上市公司出現(xiàn)虛增收入的情況時，為什么一些非專業(yè)人士都可能發(fā)現(xiàn)的原因。實質(zhì)性分析程序是營業(yè)收入審計的重點程序，所以審計師應(yīng)同時從公司內(nèi)部和外部獲取信息，以便更有效地實施下列分析程序：一是將主營業(yè)務(wù)收入的本期數(shù)與上期數(shù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較，分析數(shù)據(jù)變動的原因是否符合報告年度的市場變化，是否符合公司自身的實際情況。二是計算重要產(chǎn)品的年度毛利率，并與上期數(shù)或與同行業(yè)數(shù)進(jìn)行比較，分析是否存在較大變動或差異及其原因；計算重要產(chǎn)品的各月份毛利率，比較它們之間是否存在較大波動，并分析波動原因是否合理，在進(jìn)行比較時，特別要關(guān)注收入與成本是否配比。三是結(jié)合存貨的審計，計算主要原材料與主要產(chǎn)成品的投入產(chǎn)出比，并與以前年度對比，分析是否存在較大變動及其原因是否合理，并計算分析公司是否有能力生產(chǎn)出已銷售的產(chǎn)品。除了實施以上分析程序外，審計師還應(yīng)實施以下實質(zhì)性程序。

（一）檢查營業(yè)收入的真實性。一是仔細(xì)檢查與銷售及回款相關(guān)的各項合同和單據(jù)的真實性，關(guān)注各項單據(jù)間邏輯關(guān)系的合理性。比如：銷售發(fā)票的商品數(shù)量應(yīng)當(dāng)與銷售單、出庫單的商品數(shù)量一致；結(jié)合庫存商品的永續(xù)盤存記錄檢查銷售單、出庫單的真實性；結(jié)合銀行存款進(jìn)賬單和公司現(xiàn)金流量檢查應(yīng)收賬款收回的真實性，并檢查當(dāng)年收到的貨款與當(dāng)年的銷售收入是否存在合理性。二是對大額銷售客戶、銷售幅度波動較大的客戶、客戶公開信息與其購買能力嚴(yán)重不符的客戶進(jìn)行銷售情況的函證，此處的函證可以與應(yīng)收賬款的函證一起進(jìn)行，審計師在進(jìn)行函證時，應(yīng)對整個函證過程保持有效的控制。如果審計師認(rèn)為某銷售客戶非常重要，那么審計師應(yīng)盡可能對該客戶開展進(jìn)一步的獨立調(diào)查。

（二）對營業(yè)收入進(jìn)行截止測試。截止測試的主要目的是確認(rèn)收入的記賬期間是否正確，特別應(yīng)關(guān)注是否有提前確認(rèn)收入的情況。一是檢查收入確認(rèn)與銷售發(fā)票、銷售單、出庫單、發(fā)運單、驗收單等各項單據(jù)在時間上是否具有合理性，根據(jù)銷售合同等來判斷銷售商品的所有權(quán)和風(fēng)險在資產(chǎn)負(fù)債表日是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，是否滿足收入確認(rèn)的條件。以資產(chǎn)負(fù)債表日前后的賬簿記錄和發(fā)運單據(jù)等為依據(jù)，根據(jù)賬簿記錄時間和發(fā)運單據(jù)時間，重點檢查收入確認(rèn)的真實性和完整性。二是檢查公司在年度末一次性確認(rèn)的傭金收入、咨詢收入、勞務(wù)收入、分期確認(rèn)收入等，特別是確認(rèn)的大額異常收入是否均記錄在正確的會計期間。

（三）檢查關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的完整性。一是審計師檢查是否有未識別出來的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的判斷較為復(fù)雜、識別較為困難，所以審計師應(yīng)保持良好的職業(yè)懷疑態(tài)度，在檢查記錄或文件時對關(guān)聯(lián)方信息保持警覺，充分發(fā)揮項目組成員的主動性，多討論關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的各種跡象。二是審計師應(yīng)檢查隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易。如果公司的客戶并非公司銷售產(chǎn)品的真正需求者，則審計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注公司與客戶的關(guān)系以及銷售的真實性，并盡可能關(guān)注客戶購買產(chǎn)品的去向；如果公司的關(guān)聯(lián)方并非公司銷售產(chǎn)品的真正需求者，但關(guān)聯(lián)方卻從外部購買了相同的公司產(chǎn)品，則審計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方購買此產(chǎn)品的目的或意圖；如果公司的關(guān)聯(lián)方是公司銷售產(chǎn)品的真正需求者，并且關(guān)聯(lián)方可以從第三方購買此產(chǎn)品，則審計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注第三方是不是此產(chǎn)品真正的生產(chǎn)者或銷售者。

（四）檢查收入核算內(nèi)容的正確性。主營業(yè)務(wù)收入是指公司從事某種主要生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的營業(yè)收入。審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)確認(rèn)收入的原始單據(jù)來檢查收入核算內(nèi)容的正確性，同時結(jié)合政府補助審計、長期股權(quán)投資審計、固定資產(chǎn)審計、房地產(chǎn)出租審計等檢查收入分類的正確性。檢查公司收到的政府補助是否確認(rèn)為營業(yè)外收入；公司收到的投資收益款是否確認(rèn)為投資收益；進(jìn)行固定資產(chǎn)清理收到的現(xiàn)金是否確認(rèn)為營業(yè)外收入；房地產(chǎn)出租收入是否確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。

（五）檢查銷售退回會計處理的正確性。審計師應(yīng)在接近審計報告日查閱資產(chǎn)負(fù)債表日后主營業(yè)務(wù)收入借方記錄、庫存商品非正常入庫情況，以判斷公司是否存在銷售退回，并應(yīng)特別關(guān)注公司是否存在實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生銷售退回但未進(jìn)行會計處理的情況。對于應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的銷售退回，審計師應(yīng)關(guān)注銷售退回的批準(zhǔn)手續(xù)和退貨發(fā)票是否齊全，會計處理是否正確，以及銷售退回貨物的存放情況。對于存在收入舞弊跡象的不作為調(diào)整事項的銷售退回，審計師沒有責(zé)任在本年度審計中予以關(guān)注，但可以在下一年度審計中懷疑公司管理層的誠信度。Z

參考文獻(xiàn)：

[1]章立軍.審計失敗上市公司之舞弊特征分析[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2009，（5）.